導(dǎo)語：當(dāng)前行政運轉(zhuǎn)成本核算的解析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

本文作者：侯余興李媛媛工作單位：浙江長征職業(yè)技術(shù)學(xué)院

（一）是實現(xiàn)政府會計目標(biāo)多元化的需要。從國際經(jīng)驗來看，政府會計有三級目標(biāo)：第一，基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整，它關(guān)注忠實受托責(zé)任和過程受托責(zé)任，強調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。政府會計需要采用基金會計、加強預(yù)算控制并提供符合性報告來實現(xiàn)這一目標(biāo)。第二，中級目標(biāo)是促進健全的財務(wù)管理，關(guān)注業(yè)績受托責(zé)任和項目受托責(zé)任，也強調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。政府會計需要一個管理或成本會計系統(tǒng)，以降低服務(wù)成本，提高運營效率和效益。第三，最高目標(biāo)是反映并解脫受托責(zé)任，強調(diào)的是外部受托責(zé)任。實現(xiàn)該目標(biāo)的方式包括激勵人披露信息和降低使用者信息成本,但要注意使用者的信息容納能力，核心是編制政府層面財務(wù)報告。而且，之所以將政府會計目標(biāo)劃分為基本的、中級的和最高的三個層次，是有秩序的構(gòu)建政府會計的需要，因為政府會計只有滿足這三位一體的政府會計目標(biāo)，才能有效滿足各類政府會計信息需求者，實現(xiàn)更大程度的公眾信息告知，提供行政成本信息，加強政府績效考核，提高政府效能。對照上述會計目標(biāo)，我國現(xiàn)行政府會計的核算辦法只能滿足基本目標(biāo)。既有的核算辦法只反映了預(yù)算支出方面的信息，已遠遠不能滿足有關(guān)方面對于政府會計信息的需求。所以，為了實現(xiàn)政府會計目標(biāo)的多元化，首先需要對其成本信息進行核算，提供一個完備的成本會計系統(tǒng)，以降低服務(wù)成本，提高政府的運營效率和效益，進而逐步推動政府會計制度改革的不斷深入，提供政府會計的核算水平和透明化程度，滿足相關(guān)信息使用者對于政府會計信息特別是成本信息的有用性、完整性和透明性的迫切要求。（二）是增強政府成本意識、提高政府工作質(zhì)量的需要。如前所述，行政運轉(zhuǎn)成本是全部行政成本的一個必不可少的組成部分。如果將政府所提供的各類公共物品和服務(wù)視為“產(chǎn)成品”的話，那么，行政運轉(zhuǎn)成本就是生產(chǎn)和提供這些“產(chǎn)成品”過程中發(fā)生的“間接成本”和“期間費用”。不難想見，若是過分壓縮行政運轉(zhuǎn)成本的話，各個職能部門及其工作人員很可能因為經(jīng)費短缺等原因而無法正常開展工作；反過來說，若是任由行政運轉(zhuǎn)成本無限制的膨脹，也勢必會擠占原本用于其他公共事項的支出。所以，有必要確切地計量和核算行政運轉(zhuǎn)成本，并將其控制在一個合理的范圍內(nèi)。在此基礎(chǔ)上，我們還可以采用“（行政支出-行政運轉(zhuǎn)成本）/行政運轉(zhuǎn)成本”作為衡量政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的“性價比”指標(biāo)，督促政府增強成本意識和提高工作質(zhì)量?？梢?，行政運轉(zhuǎn)成本信息折射了政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的績效表現(xiàn)，是百姓最為關(guān)注的政府會計信息的焦點之一，也是政府會計信息質(zhì)量的核心要素之一。

由于行政運轉(zhuǎn)成本是一個新近提出的概念，學(xué)界和業(yè)界尚未對此達成較為一致的認識。鑒于此，本文將其與企業(yè)成本核算、行政經(jīng)費支出等相關(guān)概念相比較，從而來明確界定行政運轉(zhuǎn)成本的核算對象和內(nèi)容。（一）行政運轉(zhuǎn)成本核算與企業(yè)成本核算的異同點。眾所周知，現(xiàn)行的企業(yè)成本核算實行國際通行的制造成本法，將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的所有成本費用全部計算在內(nèi)，并嚴(yán)格按照配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來區(qū)分和歸集不同性質(zhì)的成本費用。一般地，企業(yè)成本核算的基本思路可以概括為：成本應(yīng)該與其直接產(chǎn)生的收入配比，如果一個直接的因果對應(yīng)關(guān)系不存在的話，成本應(yīng)該以一種合理和系統(tǒng)的方式與收入配比，最后，如果即使連一個間接的因果關(guān)系都沒有，那么成本在發(fā)生時應(yīng)被確認為期間費用。這種核算思路與企業(yè)追求利潤最大化的會計目標(biāo)有關(guān)，因為成本核算是正確核算利潤的首要前提，所以企業(yè)需要正確地區(qū)分和計算出在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各種消耗，從而計算出產(chǎn)品的價值并為生產(chǎn)經(jīng)營管理決策提供可靠依據(jù)。然而，政府行為模式的特殊性決定了行政運轉(zhuǎn)成本核算截然有別于企業(yè)成本核算。概言之，二者之間的區(qū)別可以歸結(jié)如下：其一，政府作為履行公共權(quán)力受托責(zé)任和公共資源受托責(zé)任的行為主體，它應(yīng)以公共利益最大化，而不是以取得相應(yīng)的報酬或利潤，作為安排收支活動的出發(fā)點和歸宿。其二，上述受托責(zé)任具體落實到各個職能部門和行政單位，它們在開展公共事務(wù)管理、提供公共物品或服務(wù)的過程中會產(chǎn)生一定的數(shù)額不等的收入，但就單個部門或單位而言，它在履行職能過程中所取得的收入與所發(fā)生的支出之間并無一個嚴(yán)格縝密的配比關(guān)系。而且，更為重要的是，這些收入屬于國家的財政收入，而不是部門或單位的自有收入。鑒于上述背景，行政運轉(zhuǎn)成本的核算不可能像企業(yè)成本核算那樣直接建立生產(chǎn)經(jīng)營收入與成本費用的配比關(guān)系，但是非交易性收入與費用雖然難以建立直接的因果關(guān)系，但以提供的產(chǎn)品或服務(wù)為橋梁，也能建立起適當(dāng)?shù)呐浔汝P(guān)系。所以，我們需要轉(zhuǎn)變思路，轉(zhuǎn)而從行政運轉(zhuǎn)所需的要素投入及其耗費速度來確認、計量和核算成本。（二）行政運轉(zhuǎn)成本與行政經(jīng)費支出的異同點。行政經(jīng)費支出是指行政單位為實現(xiàn)政府管理職能，完成工作目標(biāo)所發(fā)生的資金流出與耗費。根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算管理辦法，行政單位的經(jīng)費支出劃分為兩類：一是基本支出，即行政單位為保障機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)，完成日常工作任務(wù)發(fā)生的支出，包括人員經(jīng)費和日常辦公經(jīng)費。二是項目支出，即在基本支出之外為完成其特定的任務(wù)所發(fā)生的支出，例如專項業(yè)務(wù)費、大型修繕、大型購置、大型會議等專項支出。在上述兩類支出中，基本支出可以直接歸入行政運轉(zhuǎn)成本。相比之下，難點之處在于項目支出的分類和歸屬。從理論上來說，根據(jù)服務(wù)對象的不同，項目支出大體上可以區(qū)分兩種情況：一種是直接面向社會公眾的，諸如各類民生工程之類的公共服務(wù)項目，屬于政府提供公共服務(wù)或物品的“直接成本”，不應(yīng)計入行政運轉(zhuǎn)成本；另一種則是面向政府機關(guān)的，諸如各類大型會議之類的機關(guān)服務(wù)項目，應(yīng)計入行政運轉(zhuǎn)成本。但問題是，二者在實踐中并不是涇渭分明、截然有別的，很難嚴(yán)格且清晰地區(qū)分開來，可操作性不強。所以，本文認為，不妨轉(zhuǎn)換一下思路，轉(zhuǎn)而借助于政府支出功能分類所列示的部分“項”級科目作為核算依據(jù)。具體來說，每一項功能分類之中都有“行政運行”、“一般行政管理服務(wù)”和“機關(guān)服務(wù)”三個“項”級科目，然后再根據(jù)這三個“項”科目支出的經(jīng)濟性質(zhì)和具體用途，將其進一步細分為勞務(wù)費用、物化費用和借款費用，進而以此來核算以項目支出形式發(fā)生的行政運轉(zhuǎn)成本。（三）行政運轉(zhuǎn)成本核算范圍和內(nèi)容的界定。從要素投入看，公共品的生產(chǎn)和提供與社會其他產(chǎn)品一樣，主要是勞動與資本。故行政運轉(zhuǎn)成本的核算對象與范圍應(yīng)該是維持行政單位運轉(zhuǎn)的人力成本、物化成本和公務(wù)成本。根據(jù)所投入的要素類別并結(jié)合國際公共部門會計準(zhǔn)則中的“費用”概念，行政運轉(zhuǎn)成本核算的具體內(nèi)容可以概括為：第一，勞務(wù)費用，即行政單位在職職工和臨時聘用人員的各類勞動報酬、各項社會保險費及其行政單位對個人和家庭的補助支出。第二，物化費用，即行政單位正常運轉(zhuǎn)所耗費的各項物資，如辦公樓、汽車、各類辦公設(shè)備和辦公用品等。其中，辦公樓、汽車等固定資產(chǎn)的耗費和專業(yè)辦公軟件的耗費應(yīng)按期計提折舊和攤銷計入行政運轉(zhuǎn)成本。第三，公務(wù)費用，即行政單位為維持機構(gòu)運轉(zhuǎn)所發(fā)生的辦公費、租賃費、物業(yè)費、招待費、會議費等，亦應(yīng)計入行政運轉(zhuǎn)成本。行文至此，我們可以得出這樣兩個初步的結(jié)論：第一，行政運轉(zhuǎn)成本可以通過設(shè)置“費用”科目來核算，并且根據(jù)投入要素的不同，將“費用”分為“勞務(wù)費用”、“物化費用”、“公務(wù)費用”及“其他費用”等明細科目。根據(jù)投入要素的耗費形式與速度，上述各類費用還可以進一步細分為“當(dāng)期運行費用”、“折舊費用”和“遞延費用”等。第二，由于行政運轉(zhuǎn)成本與行政經(jīng)費支出是兩個相關(guān)但又不能完全等同的概念，所以，在核算行政運轉(zhuǎn)成本時需要嚴(yán)格且清晰地界定哪類經(jīng)費支出可以納入核算范圍。對此，本文認為，行政運轉(zhuǎn)成本的核算范圍應(yīng)包括：基本支出；項目支出中為政府機關(guān)服務(wù)的開支，亦即，政府支出功能分類之下的“行政運行”、“一般行政管理服務(wù)”和“機關(guān)服務(wù)”三個“項”級科目所列示的支出。

政府會計成本核算不同于企業(yè)財務(wù)會計，就在于核算行政成本的同時，還需要詳細記錄、反映政府預(yù)算支出，以嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行，控制預(yù)算支出。鑒于此，目前國內(nèi)外在政府行政運轉(zhuǎn)成本核算方式的理論探討和實踐中，歸納起來不外乎三種方式：一是常規(guī)的單一賬套模式，亦稱“單系統(tǒng)”模式。二是雙分錄記錄的單一賬套模式，亦稱“單系統(tǒng)雙分錄”模式。三是雙賬套模式，亦稱“雙系統(tǒng)”模式。如果以純學(xué)術(shù)的眼光來看，這三種模式各有利弊，不存在孰優(yōu)孰劣的問題，然而，一旦付諸于實踐，我們就不得不考慮到現(xiàn)實層面的適應(yīng)性和可操作性。故此，有必要將三種模式做簡要的對比，并據(jù)此提出可行的政策建議。（一）“單系統(tǒng)”模式。“單系統(tǒng)”模式，就是傳統(tǒng)意義上的成本核算方式，它是企業(yè)財務(wù)會計成本核算模式在政府會計上的應(yīng)用。該模式的特點在于：當(dāng)政府預(yù)算編制基礎(chǔ)與成本核算基礎(chǔ)基本一致時，該模式在核算政府行政運轉(zhuǎn)成本的同時，也同步反映了政府預(yù)算支出的執(zhí)行情況；當(dāng)預(yù)算編制基礎(chǔ)與成本核算基礎(chǔ)兩者不一致時，該模式就只能反映政府行政成本信息，而預(yù)算支出信息則只能通過輔助賬或臺賬等輔助形式予以反映。這一模式在英國等權(quán)責(zé)發(fā)生制編制預(yù)算的國家被廣泛采用。（二）“雙系統(tǒng)”模式。所謂“雙系統(tǒng)”模式，就是分別建立獨立的預(yù)算會計和財務(wù)會計的政府會計核算系統(tǒng)，預(yù)算會計和財務(wù)會計自成一體，獨立建賬。我國海南省政府會計改革試點采用的就是這一模式。其方法是：首先，簡化現(xiàn)行的政府預(yù)算會計核算賬套。將現(xiàn)行的預(yù)算會計體系簡化為預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素，其下按預(yù)算管理要求設(shè)置總賬賬戶，并按政府預(yù)算收支分類科目設(shè)置相應(yīng)明細科目。使現(xiàn)用的“預(yù)算會計”在記錄、核算、反映政府預(yù)算執(zhí)行方面名符“預(yù)算”之實。其次，建立完整的政府財務(wù)會計核算賬套。按資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用要素設(shè)置財務(wù)會計總賬科目，根據(jù)成本核算需要，分別設(shè)置成本項目明細科目。將現(xiàn)行的獨立的基本建設(shè)會計制度根據(jù)相關(guān)核算要求分別納入預(yù)算會計和財務(wù)會計中，將基本建設(shè)支出與其業(yè)務(wù)活動緊密聯(lián)系，合并反映在其職能費用中。利用費用科目提供的成本信息進一步得出財務(wù)業(yè)績信息，如行政單位的運營成本、行政單位的持續(xù)運行能力。該模式的特點是：反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計和反映政府財務(wù)狀況的財務(wù)會計核算分離，單獨建賬。屬于預(yù)算會計的核算內(nèi)容，可以根據(jù)預(yù)算編制基礎(chǔ)，采用收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制納入預(yù)算會計系統(tǒng)核算；屬于財務(wù)會計的核算內(nèi)容，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制納入財務(wù)會計系統(tǒng)核算。（三）“單系統(tǒng)雙分錄”模式?！皢蜗到y(tǒng)雙分錄”模式，實際是將“雙系統(tǒng)”模式中互相分離核算的政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計通過技術(shù)手段進行有機結(jié)合，它強調(diào)在一個核算系統(tǒng)內(nèi)支出與費用類要素同時并存。其原理是在“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的會計平衡式約束下，分別設(shè)置能夠反映政府預(yù)算資金運動及政府預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算類會計科目和能夠反映政府運行費用或運行成本及財務(wù)運營業(yè)績的財務(wù)類會計科目，采用雙計量基礎(chǔ)，運用“雙分錄”記賬形式，對同一筆業(yè)務(wù)分別從預(yù)算和財務(wù)兩個角度通過同一個系統(tǒng)進行記錄、核算、反映。預(yù)算角度，主要運用預(yù)算控制類賬戶，按預(yù)算管理要求對單位預(yù)算收支進行全程記錄和控制。財務(wù)角度，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分別核算單位收入、行政運轉(zhuǎn)的人力成本、物化成本和公務(wù)成本以及財務(wù)運營業(yè)績。在這一賬套內(nèi)核算成本，首先需要對經(jīng)濟事項進行支出與成本的界定，然后才能運用雙分錄原理，對既是支出又構(gòu)成成本的同一會計事項同時登記支出類賬戶和費用類賬戶，如工資、福利類的勞務(wù)成本，圍繞公務(wù)活動發(fā)生的差旅費、會議費、辦公費、招待費、交通費等公務(wù)成本；對其他只涉及預(yù)算支出不構(gòu)成成本或只涉及費用計提不涉及支出的會計事項，則只登記支出或成本賬戶。上述三種模式，第一種模式就是傳統(tǒng)會計理論的應(yīng)用，核算簡便，人們易于接受，相對后兩種模式工作量也較小。從長遠來看，應(yīng)是政府會計改革的首選目標(biāo)。但第一種模式的應(yīng)用有一個前提：預(yù)算編制基礎(chǔ)與核算基礎(chǔ)一致，或者預(yù)算管理規(guī)范，政府現(xiàn)金流量測算準(zhǔn)確。兩者必居其一。事實上，目前大部分國家為規(guī)避政府現(xiàn)金流量不足帶來的財政風(fēng)險，在編制預(yù)算時，都特別在意年度現(xiàn)金收支的平衡，因而預(yù)算編制基礎(chǔ)也大都采用收付實現(xiàn)制。因而“單系統(tǒng)”模式在現(xiàn)階段各國政府成本核算的實踐中并未得到普遍運用。而“雙系統(tǒng)”模式實質(zhì)是在單系統(tǒng)模式基礎(chǔ)上單獨增加了預(yù)算會計核算系統(tǒng)，以消解預(yù)算編制基礎(chǔ)對成本核算的約束。該模式雖然核算精度高，核算內(nèi)容完整，但工作量很大，改革成本也比較高。因為構(gòu)建雙系統(tǒng)意味著重新建立一套會計組織機構(gòu)，需要單獨開發(fā)兩套新的核算系統(tǒng)，從業(yè)人員的培訓(xùn)工作量也很大；且系統(tǒng)運用、推廣和磨合勢必會大大增加操作成本。最為關(guān)鍵和不易解決的問題是，預(yù)算支出和行政運轉(zhuǎn)成本分別在兩本賬中核算，其原始憑證無法分割。因此現(xiàn)實可操作性不強。相比之下，“單系統(tǒng)雙分錄”模式的優(yōu)勢在于可操作性強，可以最大限度地利用現(xiàn)有技術(shù)條件。不足的是工作量大，對從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求高。從我國政府會計環(huán)境來看，我國目前處于政府會計改革的初期階段，預(yù)算管理控制仍將是構(gòu)建政府會計體系的首要目標(biāo)，預(yù)算管理基礎(chǔ)在很長時期內(nèi)仍將以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府會計從業(yè)人員力量仍較為薄弱，政府會計信息系統(tǒng)的技術(shù)支撐能力總體亦比較薄弱。因此，無論從預(yù)算管理基礎(chǔ)還是從政府會計隊伍看，我國政府行政成本核算的改革路徑，都需要走兼顧傳統(tǒng)與改革的漸進道路，而不適宜采用激進的權(quán)責(zé)發(fā)生制單系統(tǒng)模式一步到位，至于雙系統(tǒng)或單系統(tǒng)雙分錄模式，顯而易見，后者工作量比前者要小，也不存在原始憑證障礙，只要培訓(xùn)工作到位，則更符合我國現(xiàn)階段國情。

綜上所述，可以得出如下幾個相互關(guān)聯(lián)的結(jié)論：首先，為了更好地滿足公眾對政府會計信息特別是成本信息有用性、完整性、透明性的外在要求，以及提高政府工作質(zhì)量的內(nèi)在要求，有必要調(diào)整和修改現(xiàn)有的政府會計核算體系，開展行政運轉(zhuǎn)成本的核算工作。其次，行政運轉(zhuǎn)成本的核算對象和內(nèi)容，要根據(jù)所投入的要素類別———資本與勞動來加以界定，具體可分為人力成本、物化成本和公務(wù)成本等。而且，要根據(jù)要素活動的目的和范圍，將行政運轉(zhuǎn)成本與行政經(jīng)費支出嚴(yán)格且清晰地區(qū)分開來。再次，在核算路徑選擇上，建議兼顧傳統(tǒng)與改革的漸進道路，采用“單系統(tǒng)雙分錄”的核算模式。這種模式的最大優(yōu)勢在于不受制于預(yù)算編制基礎(chǔ)的束縛，適應(yīng)性強，因而具有較強的可操作性；且可以最大限度地利用現(xiàn)有技術(shù)條件，從而使新舊辦法之間能夠順利銜接、轉(zhuǎn)換。