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關鍵詞]會計準則體系；概念框架；公允價值；財務報告體系

[摘要]我國現(xiàn)有會計準則失效問題的原因很多，主要是缺乏統(tǒng)一的概念框架，與國際會計準則的一些變化趨勢相比較，也存在很多挑戰(zhàn)。想要建立一個與國際相融合的財務準則體系，任重道遠。

今年，財政部會計司確定的會計管理工作重點是深化會計改革，強化會計監(jiān)督，完善會計準則體系等。一方面，要對以前的16項會計準則進行全面改革和梳理，進行必要的修改和完善；另一方面，要力爭20多項具體會計準則，基本形成既符合我國國情又與國際會計慣例相協(xié)調(diào)的企業(yè)會計準則體系。新的準則體系將由40余項會計準則構(gòu)成，擬分為兩個層次，第一層次為基本準則，第二層次為具體會計準則?；緶蕜t在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標、會計基本假設、會計信息的質(zhì)量要求、會計要素的確認計量等。具體會計準則分為一般業(yè)務準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則和報告準則三類。要在年內(nèi)做好這些工作難度較大。

首先，原有會計準則的梳理難度比較大。

從我國會計準則的制定看，制定者很少考慮企業(yè)行為對會計準則的可能影響，從而導致會計準則部分失效。原有會計準則的失效原因很多，例如，根據(jù)我國法律法規(guī)，企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤彌補虧損后，公司制企業(yè)按照5%-10%的比例提取法定公益金，專門用于企業(yè)職工福利設施支出如職工宿舍、食堂等公益性固定資產(chǎn)的購建。從企業(yè)行為選擇所造成的結(jié)果看，現(xiàn)行公益金的會計處理至少有兩個方面存在不足，一是不能反映職工享受福利的大小，二是企業(yè)行為選擇的不同使不同性質(zhì)的企業(yè)處于不同的競爭層面。從公益金的性質(zhì)及會計處理技術來看，一是現(xiàn)行準則與所有者權益的概念不相符。按我國法律規(guī)定，從凈利潤中提取的公益金所有權屬于所有者，但是受益者卻是全體職工，所有權與受益權不一致。二是不能反映公益金使用的結(jié)果。從購置前與處置后的靜態(tài)比較看，公益金數(shù)額相等，即此類資產(chǎn)的使用過程并沒有體現(xiàn)出公益金的耗費過程，也不能準確反映會計收益，公益性固定資產(chǎn)的使用不是為了生產(chǎn)經(jīng)營目的，其折舊和處理損失沒有形成相應的收入，不符合配比原則，不應作為管理費用和營業(yè)外收支進行確認。同時，是否購建公益性固定資產(chǎn)的選擇權在于企業(yè)，不同選擇對企業(yè)所有者權益的影響截然不同。

其次，建立一個與國際會計準則相協(xié)調(diào)的準則體系，任重道遠。

近幾年國際會計準則中出現(xiàn)了很多與我們原有認識有很大差異的會計理念，我國會計準則急于與國際會計準則接軌恐怕會在我國會計實務界引起軒然大波。改組后的國際會計準則理事會成立于2001年，它在工作方式、研究問題的思路以及準則制定的程序方面等，都出現(xiàn)了許多新的氣象，它在制定準則時堅持的基本理念也發(fā)生了明顯變化。第一，會計報表的重心由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表。由于復式簿記規(guī)則和利潤表與資產(chǎn)負債表之間的勾稽關系，在利潤表和資產(chǎn)負債表之間，如果側(cè)重于其中一張報表，就會犧牲另一張報表的質(zhì)量。比如，如果過于強調(diào)利潤表中收入與費用的配比，就會出現(xiàn)一些不符合資產(chǎn)或者負債定義的項目被列報為資產(chǎn)負債表項目，從而影響到資產(chǎn)負債表所反映的信息的質(zhì)量。第二，收入確認從盈利過程法轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債法。前不久國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合啟動了一個“收入確認”的準則項目，準備對現(xiàn)行國際會計準則理事會概念框架中的“收入”定義和確認標準進行修改并已經(jīng)達成初步?jīng)Q議。該決議確定的收入確認標準將收入確認集中于資產(chǎn)和負債的變化上，即如果資產(chǎn)增加（或者負債減少）且該資產(chǎn)的增加（或者負債的減少）會導致凈資產(chǎn)的增加，則應當確認收入，不管所謂的盈利過程是否已經(jīng)完成。換句話說，新的收入確認標準將摒棄盈利過程法而按照資產(chǎn)負債法確認收入，這是收入確認方面的一項重大變革。第三，業(yè)績報告從收益表轉(zhuǎn)向全面收益表。收入確認標準的變化和會計報表體系的重心由收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表，一方面要求資產(chǎn)負債表更加真實、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)、負債和所有者權益的變化情況，另一方面也要求對現(xiàn)行收益表的格式和內(nèi)容進行改革。現(xiàn)行收益表主要是按照“收入—費用法”設計的，它強調(diào)相關成本與所確認收入之間的配比關系，從而導致資產(chǎn)負債表成為收益表的副產(chǎn)品，在資產(chǎn)負債表中出現(xiàn)了許多遞延借項或者遞延貸項的項目。但是，隨著理事會確立資產(chǎn)負債表在會計報表體系中的核心地位和對現(xiàn)行收入確認標準的修改，對以“收入—費用法”作為概念基礎的收益表的列報方式進行改革已經(jīng)無法避免。

基于上述原因，筆者認為，要想在我國建立一個與國際會計準則相協(xié)調(diào)的準則體系，必須為會計計量重建概念基礎并為之提供應用指南?！柏攧諘嫷挠嬃炕A”已經(jīng)成為國際會計準則理事會的一個重要研究項目（它正與加拿大會計準則制定機構(gòu)共同進行研究）。理事會準備從重建會計計量的概念基礎（理論基礎）和提供公允價值的應用指南兩個方面入手解決現(xiàn)行國際財務報告準則中出現(xiàn)的有關會計計量問題。國際會計準則理事會明確了決策有用性是會計計量的目標，也就是說，如果使用某一計量屬性（如歷史成本）無法真實、公允、充分地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負債），那么國際財務報告準則將可能引入其他計量基礎，以滿足會計信息使用者的信息需要。國際會計準則理事會認為，首先應當以概念框架中的標準來加以衡量，具體包括會計信息質(zhì)量特征的描述、資產(chǎn)和負債的概念的表述、加強資本維護、考慮成本—效益等。國際會計準則理事會仍會將歷史成本作為會計的首選計量基礎，除此之外，還可能引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價值、公允價值等計量基礎。同時，國際會計準則理事會決定對公允價值的計量提供應用指南，著重明確公允價值究竟應當是進貨價值還是脫手價值、應當是實體特定價值還是市場價值，在市場活躍時應當如何確定公允價值、在市場不活躍時應當采用哪些計價技術確定公允價值等。可以預見，如果國際會計準則理事會提供了這些公允價值的應用指南，那么公允價值的計量將易于操作，所提供的公允價值信息也將更加可靠、相關、可比。

繼2005年6月初修訂本《企業(yè)會計準則———基本準則》（征求意見稿）后，財政部6月底制定了有關外幣折算、分部報告和財務報表列報等方面的3項會計準則草案，7月印發(fā)有關資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、合并財務報表、生物資產(chǎn)、石油天然氣開采等方面的財務會計準則意見稿，8月份財政部又了有關保險合同、再保險合同、職工薪酬、企業(yè)年金、每股收益和所得稅等方面的6項會計準則意見稿，會計司還在起草有關金融工具方面的會計準則征求意見稿，可以說目前我國會計準則改革已取得了階段性的成果。但是，我國原有的準則都是根據(jù)美國的準則體系建立的，而國際會計準則與美國會計準則存在很多分歧，要想在我國建立起比較規(guī)范理想的與國際財務報告準則相協(xié)調(diào)的準則體系，還有很長的路要走。

[參考文獻]

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[2]袁春生公益金為何失效[N]中國財經(jīng)報：2005-02-04