導(dǎo)語(yǔ)：建筑施工企業(yè)營(yíng)改增涉稅問(wèn)題探討一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：2016年5月1日起，國(guó)家全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)工作，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，對(duì)建筑企業(yè)的組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)模式及稅務(wù)管理工作帶來(lái)巨大沖擊。本文就增值稅稅制征管下建筑企業(yè)面臨的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，提出一些應(yīng)對(duì)方法。

關(guān)鍵詞：預(yù)收款項(xiàng)；混合銷售；聯(lián)營(yíng)體

增值稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅行為的經(jīng)營(yíng)主體實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種間接稅。根據(jù)增值稅“普遍征收，環(huán)環(huán)相扣”的特殊計(jì)稅方法，要求經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)鏈條完整；同時(shí)，依據(jù)我國(guó)增值稅暫行實(shí)施條例、增值稅征收管理辦法及增值稅發(fā)票管理若干規(guī)定，在日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中既要符合稅收法律法規(guī)和征管要求，又能應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及稽查，同時(shí)還要避免虛開(kāi)和（或）接受虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就必須保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合合同流、貨物流、資金流、票據(jù)流“四流一致”，這也是稅務(wù)管理及稅收籌劃工作的立足之本。在稅務(wù)管理過(guò)程中，基于“四流一致”的前提下，進(jìn)行稅率、稅目、稅基三者的合理轉(zhuǎn)換，能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)綜合成本最低和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最小。建筑施工企業(yè)現(xiàn)階段要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)所面臨的挑戰(zhàn)主要集中在收取工程服務(wù)預(yù)收款項(xiàng)、混合銷售行為、聯(lián)營(yíng)體模式及享用平臺(tái)公司資質(zhì)承建項(xiàng)目幾個(gè)方面?，F(xiàn)就上述涉稅行為進(jìn)行分析，提出應(yīng)對(duì)建議。

一、工程服務(wù)預(yù)收款項(xiàng)

現(xiàn)狀分析：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度認(rèn)為將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定為收到預(yù)收款的當(dāng)天，可有效避免企業(yè)為延遲納稅不按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入成本，預(yù)收款長(zhǎng)期掛賬，占用稅收資金的行為。但站在企業(yè)的角度認(rèn)為收到預(yù)收款繳納增值稅存在很大難度。一是屬于跨縣（市）提供建筑服務(wù)的建筑企業(yè)需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2%（或3%）后再回機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。無(wú)論是選擇一般計(jì)征還是簡(jiǎn)易計(jì)征方式，在取得業(yè)主支付工程預(yù)付款時(shí)分包商還未提供建筑服務(wù)發(fā)票，在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳稅款時(shí)的計(jì)稅基數(shù)為預(yù)收款全額，此時(shí)全額預(yù)繳對(duì)施工企業(yè)的資金壓力是很大的。二是后期施工項(xiàng)目在計(jì)征方式上選擇一般計(jì)征時(shí)存在進(jìn)項(xiàng)抵扣，選擇簡(jiǎn)易計(jì)征時(shí)存在差額納稅，有可能出現(xiàn)實(shí)際應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅款的情形，稅款倒掛申請(qǐng)退稅難的問(wèn)題。三是后續(xù)項(xiàng)目進(jìn)場(chǎng)施工過(guò)程中預(yù)繳稅款時(shí)需提供業(yè)主方出具工程結(jié)算單，項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按照結(jié)算單應(yīng)結(jié)算工程款金額作為計(jì)算稅款數(shù)據(jù)來(lái)源，如申報(bào)人員未與稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通，未對(duì)預(yù)付款部分進(jìn)行剔除，導(dǎo)致重復(fù)預(yù)繳稅款的情形。建議：通過(guò)對(duì)稅基的調(diào)整，降低稅負(fù)。一是針對(duì)預(yù)付款部分可在合同中明確分期支付的日期和金額，通過(guò)付款的形式減輕稅負(fù)。但同時(shí)還應(yīng)對(duì)采用此方式延緩納稅所得利益與業(yè)主未支付部分預(yù)付款帶來(lái)的資金成本損失進(jìn)行測(cè)算，對(duì)分期支付額度進(jìn)行優(yōu)化。二是同期對(duì)下分包商支付預(yù)付款，要求分包商當(dāng)期開(kāi)具工程服務(wù)類發(fā)票，實(shí)現(xiàn)差額預(yù)繳。

二、混合銷售行為

現(xiàn)狀分析：個(gè)別營(yíng)改增老項(xiàng)目為響應(yīng)業(yè)主招標(biāo)文件要求，在工程施工合同條款中明確約定承包方針對(duì)提供設(shè)備部分按照銷售貨物開(kāi)具17%增值稅專用發(fā)票，提供建筑服務(wù)部分開(kāi)具建安發(fā)票。在“營(yíng)改增”前，工程施工項(xiàng)目屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，同時(shí)國(guó)稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)征管數(shù)據(jù)未進(jìn)行共享，工程施工項(xiàng)目部分開(kāi)具增值稅發(fā)票部分開(kāi)具建安發(fā)票的行為存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但被查的概率較小。但在“營(yíng)改增”后，所有應(yīng)稅行為都需要開(kāi)具增值稅發(fā)票，同時(shí)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條對(duì)混合銷售行為作出了明確規(guī)定，即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。營(yíng)改增老項(xiàng)目再按照原模式進(jìn)行發(fā)票的開(kāi)具稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)將急劇增大。其二，正是由于有第四十條規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)混合銷售行為的理解和執(zhí)行尺度不一，導(dǎo)致個(gè)別簡(jiǎn)易計(jì)征老項(xiàng)目的稅負(fù)不減反增。如房建項(xiàng)目將門裝制作安裝工程進(jìn)行分包，在“營(yíng)改增”后此房建項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)征方式，原門窗制作安裝企業(yè)提供建筑服務(wù)部分由原提供建安發(fā)票轉(zhuǎn)為提供稅目為工程服務(wù)類增值稅發(fā)票，房建項(xiàng)目仍然可以針對(duì)工程服務(wù)部分享受費(fèi)用扣除。但第四十條規(guī)定出來(lái)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于門窗企業(yè)是全額開(kāi)具稅目為貨物銷售的增值稅發(fā)票還是分別開(kāi)具貨物銷售類及工程服務(wù)類增值稅發(fā)票出現(xiàn)了爭(zhēng)議。若稅務(wù)機(jī)關(guān)沿用原增值稅暫行實(shí)施條例，即“兩票制”，房建企業(yè)的稅負(fù)保持不變；若稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制性要求按第四十條規(guī)定按主營(yíng)業(yè)務(wù)即貨物銷售進(jìn)行發(fā)票開(kāi)具，房建企業(yè)將無(wú)法享受差額納稅，自身稅負(fù)增加。建議：通過(guò)稅目轉(zhuǎn)換，降低稅負(fù)。一是對(duì)合同進(jìn)行拆分，混合銷售行為轉(zhuǎn)兼營(yíng)行為。針對(duì)混合銷售行為的成立，國(guó)家稅務(wù)總局在業(yè)務(wù)操作指引中明確指出其須具備兩個(gè)要件，一是其銷售行為必須是一項(xiàng)行為，二是該項(xiàng)行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，否則不得判定為混合銷售行為。因此，只能人為的將一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，使其不同時(shí)滿足上述兩個(gè)要件即可。同時(shí)我們也要從自身稅負(fù)測(cè)算出發(fā)，在一般計(jì)征項(xiàng)目下，對(duì)業(yè)主簽訂的工程施工合同可以將貨物銷售與提供建筑服務(wù)進(jìn)行捆綁，按低稅率繳稅；對(duì)下分包如果采取設(shè)備甲控不甲供時(shí)，可對(duì)合同進(jìn)行拆分，增加進(jìn)項(xiàng)抵扣。二是混合銷售行為價(jià)格執(zhí)行傾斜戰(zhàn)略。一項(xiàng)銷售行為一旦被確認(rèn)為混合銷售行為，且允許按照銷售貨物和提供服務(wù)對(duì)應(yīng)銷售額開(kāi)具不同稅率發(fā)票的，可依據(jù)項(xiàng)目自身計(jì)征方式不同，將銷售額在貨物銷售和提供服務(wù)之間進(jìn)行重新劃分，以此降低稅負(fù)。上述兩種方式的采用都應(yīng)建立在對(duì)項(xiàng)目所在地和機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通、評(píng)估后選擇，且上述準(zhǔn)備工作應(yīng)在合同簽訂及合同備案前完成。

三、聯(lián)營(yíng)體模式

現(xiàn)狀分析：目前有個(gè)別業(yè)主傾向于選擇聯(lián)營(yíng)體方式發(fā)包工程，一是確保工程質(zhì)量進(jìn)度，二是對(duì)聯(lián)營(yíng)體各方進(jìn)行制衡和管控。所謂聯(lián)營(yíng)體模式即聯(lián)營(yíng)各方按照聯(lián)營(yíng)體成員各方所占股份比例提供項(xiàng)目所需的資金、設(shè)備、技術(shù)、管理人員和勞務(wù)，組成緊密型的項(xiàng)目經(jīng)理部，統(tǒng)一組織施工，并按實(shí)際投入比例分享利益，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，承擔(dān)一切責(zé)任和義務(wù)。在聯(lián)營(yíng)體核算與管理方面是以聯(lián)營(yíng)體作為獨(dú)立核算單位，統(tǒng)一對(duì)聯(lián)營(yíng)體以外的單位進(jìn)行結(jié)算，所有資金匯入與匯出均進(jìn)入聯(lián)營(yíng)體開(kāi)立賬戶，以聯(lián)營(yíng)體名稱對(duì)業(yè)主開(kāi)具建安發(fā)票?！盃I(yíng)改增”后，受合同流、貨物流、票據(jù)流、資金流“四流一致”的影響，原聯(lián)營(yíng)體模式在增值稅稅制下受到?jīng)_擊。如果繼續(xù)延續(xù)使用聯(lián)營(yíng)體模式，需要在項(xiàng)目所在地辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開(kāi)具增值稅發(fā)票。但聯(lián)營(yíng)體作為臨時(shí)納稅人在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳企業(yè)所得稅是無(wú)法匯回聯(lián)營(yíng)體成員單位機(jī)構(gòu)所在地享受企業(yè)年度所得稅匯算清繳預(yù)繳稅款抵減政策，導(dǎo)致聯(lián)營(yíng)體成員企業(yè)所得稅存在重復(fù)繳納。建議：通過(guò)改變納稅主體，降低稅負(fù)成本。針對(duì)聯(lián)營(yíng)體模式在“營(yíng)改增”后避免預(yù)繳企業(yè)所得稅無(wú)法抵減，增加各成員單位成本，可采取兩種方式解決。一是由聯(lián)營(yíng)體各方與業(yè)主簽訂多方協(xié)議，按聯(lián)營(yíng)體各方持股比例進(jìn)行結(jié)算和價(jià)款支付，同時(shí)聯(lián)營(yíng)體各方依據(jù)結(jié)算金額分別向業(yè)主開(kāi)具發(fā)票。二是由聯(lián)營(yíng)體主體單位與業(yè)主簽訂承包合同，再由聯(lián)營(yíng)體主體單位與其他成員單位簽訂分包合同。上述兩種方案均能滿足增值稅稅制下要求，但對(duì)各聯(lián)營(yíng)體之間的管理和內(nèi)部進(jìn)項(xiàng)端管理提出更高要求。

四、資質(zhì)共享

現(xiàn)狀分析：以高速公路項(xiàng)目為例，項(xiàng)目公司與總包方簽訂總承包合同，由總包方再全額分包給各參建單位，并簽訂分包合同。同時(shí)，總包方指定其中一家參建單位以總包方名義成立總承包部，行使總包方權(quán)利與義務(wù)?？偝邪桨磪f(xié)議約定向各參建單位收取品牌管理費(fèi)和總包項(xiàng)目管理費(fèi)，兩項(xiàng)費(fèi)用均從支付各參建單位結(jié)算款中扣除。上述業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上存在三個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一是提供工程服務(wù)，二是銷售其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，三是提供商務(wù)輔助服務(wù)，應(yīng)分別按照營(yíng)改增試點(diǎn)辦法規(guī)定進(jìn)行獨(dú)立核算，按不同稅率繳納增值稅。但目前總包方與各參建單位僅簽訂工程分包合同，總包方選擇簡(jiǎn)易計(jì)征方式納稅，最后的結(jié)果即總包方享受差額納稅，稅負(fù)為0；各參建單位按分包合同金額開(kāi)具增值稅發(fā)票承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)，但實(shí)際取得工程款金額扣除品牌使用費(fèi)及項(xiàng)目管理費(fèi)，票據(jù)流與資金流不一致，各參建單位存在虛開(kāi)發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)賬務(wù)處理時(shí)對(duì)應(yīng)成本費(fèi)用支出無(wú)相應(yīng)發(fā)票，使得參建單位企業(yè)所得稅存在納稅調(diào)增的風(fēng)險(xiǎn)。此運(yùn)行模式導(dǎo)致總包方稅負(fù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)嫁至各參建單位。建議：通過(guò)完善業(yè)務(wù)鏈條，實(shí)現(xiàn)層層抵扣，降低稅負(fù)及風(fēng)險(xiǎn)。一種方式是將三項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)合同手續(xù)進(jìn)行完善，確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鏈條完整，實(shí)現(xiàn)“四流一致”，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但此方法總包方和參建單位存在重復(fù)繳稅情形。第二種方式按不含品牌使用費(fèi)和項(xiàng)目管理費(fèi)的價(jià)格與各參建單位簽訂分包合同，品牌使用費(fèi)業(yè)務(wù)可不體現(xiàn)，此部分收入由總包部自行承擔(dān)稅費(fèi)。委派行使總包方權(quán)利義務(wù)的參建單位自行與其他參建單位簽訂項(xiàng)目管理合同。全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)工作后，國(guó)家稅務(wù)總局將陸續(xù)出臺(tái)若干公告和配套文件，建筑施工企業(yè)應(yīng)高度關(guān)注各類政策文件，積極做好稅收籌劃，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)。

作者:章菁 單位:中國(guó)水利水電第五工程局有限公司

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