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摘要：自我國著名電影演員劉曉慶涉嫌偷稅犯罪后，一時間國人對偷稅罪頗為關注。新聞媒體對與偷稅罪相關的法律知識報道亦不少,但有不少誤解、誤傳，本文擬從偷稅罪在新中國的立法回顧起，對偷稅罪的概念、構成、罪與非罪及處罰等，結合我國刑法及最近有關司法解釋的規(guī)定作一些新的探討。

關鍵詞：偷稅犯罪新論

一、新中國偷稅犯罪立法的簡要歷史。

因眾所周知的原因，我國在1949年后對偷稅犯罪亦未曾正式納入刑事立法中，雖然在1957年《中華人民共和國刑法》（草案）第22稿中于妨害社會經(jīng)濟秩序罪一章規(guī)定了某些稅收犯罪的內容，但這些同整體刑法草案一樣，不曾公布施行。以致當時對偷稅犯罪無法可依，只能根據(jù)黨的刑事政策進行處理。

直至1979年，刑法第121條才規(guī)定“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴重的，除按照稅收法規(guī)補稅并且予以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不僅規(guī)定的是一個選擇性罪名，而且對偷稅罪采取了空白罪狀的表達方式，對偷稅罪并沒有作出具體明確的規(guī)定，也不利于理解和執(zhí)行。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，上世紀80年代后偷稅犯罪明顯增多，因此，最高人民檢察院在1986年頒布了《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟案件立案標準的規(guī)定》（試行），該《規(guī)定》第一次明確了偷稅罪的概念，認為偷稅罪是指納稅人有意違反稅收法規(guī)，用欺騙、隱瞞等形式逃避納稅，情節(jié)嚴重的行為。而且《規(guī)定》還就“情節(jié)嚴重”作了較為具體的規(guī)定。

1992年3月，最高人民法院、最高人民檢察院又聯(lián)合了《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體運用法律的若干問題的解釋》，該《解釋》又進一步明確了偷稅罪的概念，還明確了偷稅罪的行為手段，界定了“情節(jié)嚴重”。

1992年9月，全國人大常委員了《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，《補充規(guī)定》對“79”刑法中的偷稅罪進行了補充，主要以單位刑事立法的形式明確偷稅罪的概念，界定了構成偷稅罪的標準，較大幅度提高了偷稅罪的法定刑，明確規(guī)定了單位能夠成為偷稅罪的犯罪主體，且設置了附加罰金刑。

1997年刑法對以上《補充規(guī)定》作了兩方面的調整，其一，在偷稅罪的客觀行為上增列了“稅務機關通知申報而拒不申報”一項；其二，罰金刑由原來的“五倍”修改為“一倍以上五倍以下”。

二、偷稅罪的概念。

（一）偷稅的概念。

依修訂后的《稅收征收管理法》第63條第一款，偷稅是“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款”，另根據(jù)第63條第二款，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的視作偷稅。

（二）偷稅罪的概念。

依現(xiàn)行“97”刑法，偷稅罪是指刑法第201條規(guī)定的納稅人、扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，數(shù)額較大的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰后又偷稅且數(shù)值在1萬元以上的行為；以及依刑法第204條第2款，納稅人繳納稅款后，又采取欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款數(shù)額未超過所繳納稅款的行為。

三、偷稅的犯罪構成。

（一）偷稅罪的主體。

1）依“97”刑法第201條規(guī)定，偷稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人。依《稅收征收管理法》第4條，納稅人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人?？劾U義務人指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。所有符合規(guī)定的單位或個人都可以成為本罪的犯罪主體。另外，于國家機關、國有企業(yè)、事業(yè)單位、人民團體外，據(jù)1999年6月最高人民法院《關于審理單位犯罪案件具體應用法律有關問題的解釋》第1條，只有具備法人資格的獨資、私營的公司、企業(yè)、事業(yè)單位才能成為單位犯罪的主體，而個人則是指個體經(jīng)營者，不具有法人資格的私營企業(yè)、事業(yè)單位以及其他個人。

2）值得探討的幾個問題。

第一，代征人能否成為本罪的主體？

代征人是接受稅收機關根據(jù)國家有關規(guī)定所作的委托，按代征證書的要求，以稅務機關的名義依法代征少數(shù)零星分散的稅收的單位?，F(xiàn)行“97”刑法中偷稅罪的主體只規(guī)定了納稅人和扣繳義務人，沒有規(guī)定代征人，所以，據(jù)罪刑法定原則，代征人不應成為偷稅罪的主體。

第二，稅務人能否成為本罪的主體？

稅務人是受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規(guī)定的范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務是屬于民事中的委托。所以具體而言，可以分幾種情況進行討論：

一種情況：委托人授權稅務人全權處理稅收事務，則其偷稅行為應視同委托人偷稅，是單位犯罪，稅務人成為偷稅直接責任人員而應予處罰。

另一種情況：委托人在提供虛假的應稅事實后授權稅務人全權處理稅收事宜，人按虛假的事實進行稅收，仍構成委托人偷稅，責任也由委托人自負。

再一種情況：委托人授權稅務人全權處理其稅務事宜。如委托人向稅務人提供的各項應稅事實資料無誤，但稅務人單方采取虛假申報等法定偷稅方式不繳、少繳稅款，在事后又為委托人所追認，那么委托人已追認其隱瞞改變應稅事實的效力，委托人構成偷稅，稅務人構成共同犯罪。

還有一種情況：如果稅務人偷稅且將所偷稅款私自據(jù)為已有而不告之委托人，則稅務人構成詐騙罪而非偷稅罪。

第三，承包、租賃、聯(lián)營、掛靠等經(jīng)營方式中，如何去認定偷稅罪的主體？

在承包、租賃、聯(lián)營、掛靠等經(jīng)營方式中，應根據(jù)具體的承包、租賃、聯(lián)營、掛靠合同或協(xié)議規(guī)定，將依合同或協(xié)議規(guī)定的負有納稅義務的一方視作納稅人，而將負有代扣代繳稅金的一方視作代扣代繳義務人。如果其中一方未履行納稅或代扣代繳稅金的義務，當然能構成偷稅罪的主體。

第四，無照經(jīng)營者能否成為偷稅罪的犯罪主體？

無照經(jīng)營，依照國務院《無照經(jīng)營查處辦法》的規(guī)定是指以下幾種行為：一）應當取得許可證而未依法取得許可證或者其他批準文件和營業(yè)執(zhí)照，擅自從事經(jīng)營活動的；二）無須取得許可證或者其他批準文件即可取得營業(yè)執(zhí)照而未依法取得營業(yè)執(zhí)照的；三）已依法取得許可證或者其他批準文件，但未依法取得營業(yè)執(zhí)照的；四）已辦理注銷登記或者被吊銷營業(yè)執(zhí)照，以及營業(yè)執(zhí)照有效期屆滿后未按照規(guī)定重新辦理登記手續(xù)，擅自繼續(xù)從事經(jīng)營的；五）超出核準登記的經(jīng)營范圍、擅自從事應當取得許可證或者其他批準文件方可從事經(jīng)營活動的?！抖愂照魇展芾矸ā芳捌渌愂辗伞⒎ㄒ?guī)并未規(guī)定非法經(jīng)營者的納稅主體地位。對于非法經(jīng)營者之所得，法律、法規(guī)一般都規(guī)定為“沒收非法所得”。由此可見，“非法所得”已被沒收，自然再不存在對其征稅的情況，對無照的非法經(jīng)營者不必征稅，對非法經(jīng)營者只須依照其它法律、法規(guī)進行處罰，當然其不能成為本罪的犯罪主體。

對于應辦理稅務登記而未辦理的納稅人以及其他依法不需要辦理登記的經(jīng)營活動的經(jīng)營者，依我國《稅收征收管理法》第37條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定應納稅額，責令繳納”，因此這一部分經(jīng)營者可以成為偷稅罪的主體。

二）偷稅罪的主觀方面。

偷稅的主觀方面只能是故意，刑法雖沒有規(guī)定要求特定目的，但從其對客觀行為的表述及偷稅罪的性質來看，行為人主觀上必須出于不繳或者少繳應納稅款或已扣已收稅款的目的。過失行為導致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。

（三）偷稅罪的客觀方面。

偷稅罪的客觀方面表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳納稅或已扣、已收稅款。具體而言，有以下兩個方面：

第一：納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數(shù)額在一萬元以上的：

（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證（含發(fā)票）。所謂“偽造”是指以假充真，設立虛假的帳簿、記帳憑證；“變造”是指行為人采取涂改、挖補、剪貼、拼湊等方式在真實的帳簿、記帳憑證上，使記載的款額增大或減少，改變項目種類等；“隱匿”，是指隱藏有關實際收入的帳簿、記帳憑證，造成收入少的情形；“擅自銷毀”，是指違反法律制度未到法定期限，不依法定程序，銷毀帳簿或記帳憑證。（2）在帳簿中多列支出或不列、少列收入。所謂“多列支出”指行為人在帳簿上記入超過實際支出的款額；“不列或少列收入”，是行為人將所得收入不入帳簿或只將少量收入記入帳簿。

（3）經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報。指行為人出于偷稅的目的，在法定或依法確定的納稅申報期限之后，有申報的可能而經(jīng)稅務機關通知卻拒不申報的行為?！敖?jīng)稅務機關通知申報”是指：納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務登記的納稅人、扣繳義務人，經(jīng)稅務機關依法書面通知其申報的；尚未依法辦理稅務登記和繳納稅款登記的納稅人，扣繳義務人，經(jīng)稅務機關依法書面通知其申報的。

（4）進行虛假的納稅申報?！疤摷俚募{稅申報”是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳報表或者其他納稅申報材料，如提供虛假申請、編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。

（5）納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款且騙取的稅款未超過所繳納稅款的行為。

第二：因偷稅被稅務機關給予二次的處罰又偷稅的行為，依最新司法解釋，二年內因偷稅而被稅務機關處罰二次后又偷稅且偷稅額達法定數(shù)額的單位、個人構成偷稅罪。

（四）偷稅罪的客體。

一般認為偷稅罪不僅侵害了國家的稅收管理制度，且還侵害了稅收所有權，是一種復雜客體。

四偷稅罪與其他幾種行為的區(qū)別。

（一）偷稅罪與一般偷稅違法行為的區(qū)分

一般地，依“97”刑法第201條，從兩個方面加以界定，其一，從偷稅額看，凡偷稅不足應納稅額10%的，或者偷稅額總數(shù)不足1萬元的都屬于一般偷稅違法行為，只有偷稅額占應納額10%以上且偷稅額在1萬元以上的，構成偷稅罪。其二，凡二年內因偷稅被稅務機關予以二次行政處罰后又偷稅達一萬元的構成偷稅罪，而兩年內因偷稅而被處二次以下行政處罰或雖經(jīng)二次稅務行政處罰但再未偷稅的、二次處罰后又偷稅漏稅且偷稅額在一萬元以下的，是一般違法行為。

（二）偷稅罪與漏稅行為的區(qū)分。

偷稅罪的前提是偷稅，而偷稅與漏稅在實踐中極難區(qū)分。一般地，從主客觀兩方面加以把握。其一主觀上，漏稅是過失或無意識行為，行為人主觀上不具有逃避納稅義務的意圖。所以一般地，漏稅行為人在認識到漏交稅款后能及時改正、補交所漏稅款。其漏交稅款額系不知曉稅收法規(guī)制度或工作粗心大意所致。其二，客觀上，漏稅人未采取偷稅的四種手段，亦非拒不申報。

但如果漏稅行為人已明知自己漏稅的情況下，利用漏稅而進行偷稅且符合其他條件的，即可轉化為偷稅罪。

五對偷稅罪的處罰。

（一）據(jù)刑法第201條、204條及最新司法解釋的規(guī)定，偷稅罪的處罰可分為：

（1）納稅人偷稅額占應納稅款的百分之十以上不到百分之三十，偷稅數(shù)額在一萬元以上不到十萬元的，或兩年內因偷稅被稅務機關給予兩次以上行政處罰又偷稅且偷稅額在一萬元以上的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應納數(shù)額百分之三十以上且偷稅額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

（2）扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在一萬元以上且占應繳稅額百分之十以上的，按上述規(guī)定刑種、刑度進行處罰。

（3）納稅人或扣繳義務人在五年內多次偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達到刑法第201條規(guī)定而構成犯罪而數(shù)額較低，且凡未受到行政處罰的，按照累計數(shù)額計算。

（4）對單位犯偷稅罪的，并處罰金，并對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，按照刑法201條的規(guī)定處罰。

（5）納稅人、扣繳義務因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被依送起訴的，人民法院應當依法受理，依法定罪。并判處罰金的，行政罰款折抵罰金。

（6）實施偷稅行為，但偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查的已經(jīng)足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處罰金的，可以免予刑事處罰。二）一罪與數(shù)罪的問題。

偷稅后又有抗稅行為的，以及為了偷稅的目的而向稅務人員行賄的，如何進行定罪呢？我們認為，如果構成偷稅罪后，又有抗稅行為或行賄行為的，假設后任一行為符合抗稅罪或行賄罪的犯罪構成，宜認為是牽連犯，以處理牽連犯的原則，從一重處斷。

（三）對偷稅犯罪的處罰，在立法上的缺陷。

“97”刑法對偷稅罪，采取了比例加數(shù)額的定罪標準。換言之，偷稅行為要構成偷稅罪，必須先要符合比例和數(shù)額同時具備的法定條件，缺一不可構成犯罪。依刑法第201條的定罪標準，如果一個行為人偷稅數(shù)額符合了應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十的比例的條件，卻在偷稅數(shù)額超過了一萬元以上不滿十萬元的條件，偷稅額在十萬元以上；反之，偷稅額在一萬元以上十萬元以下，卻不滿足百分比的條件，都不能構成犯罪，因其不符合定罪標準中的兩個必備條件?？疾毂咀锏牡诙€檔次上的比例和數(shù)額的要求，同樣存在著這些問題?？梢?，偷稅罪的處罰出現(xiàn)了真空地帶，由此可能在實務中出現(xiàn)刑罰不公平甚至矛盾的局面。這一立法中的疏忽，只能留待刑法修訂案來解決。

參考書目

1.吳亞榮主編《中國稅收犯罪通論》中國稅務出版社1999年第一版

2.趙秉志主編《中國刑法案例與學理研究》（分則篇）法律出版社2001年第一版

3.張明楷著《刑法學》法律出版社1997年第一版

4.高銘暄主編《刑法學》北京大學出版社1998年第一版