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*國稅局稽查局在近期稅收專項檢查發(fā)現(xiàn)的問題中與查補稅款關(guān)聯(lián)度很高的是“兩票結(jié)算”。比較典型的幾個案例，一是宣漢某煤礦利用“兩票結(jié)算”方式，在銷售焦炭和精煤時將應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運費收入，被查補增值稅140.34萬元，占查補總額的95%；另一個是達(dá)縣某電廠在購進(jìn)原煤時將到廠質(zhì)檢計量后確定的購進(jìn)結(jié)算價分解為支付購貨款和代墊運費，被查補增值稅32.99萬元，占查補總額的80%；還有大竹某洗煤廠本是從鄰水縣購進(jìn)原煤實際僅50公里的運距，卻到200公里外的某縣地稅代開運票，稅收檢查組一到便將虛開運費抵扣的進(jìn)項稅額19萬元自查補繳入庫。“兩票結(jié)算”方式為何在稅收征納雙方認(rèn)識上存在如此之大的分歧呢？筆者認(rèn)為有必要結(jié)合案例進(jìn)行分析解剖，找準(zhǔn)稅收征管薄弱環(huán)節(jié)和探索稅務(wù)稽查的有效方法，以促進(jìn)稅收征管質(zhì)量進(jìn)一步提高。

一、對“兩票結(jié)算”的準(zhǔn)確理解是正確運用的前提

“兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中憑貨物發(fā)票和運輸發(fā)票收取或支付貨款和運費的決算方式。

按照《增值稅條例實施細(xì)則》第十二條第三項規(guī)定：同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方”兩個條件的代墊運費是不包括在貨物銷售的“價外費用”之中的，因此，對于銷貨方而言，“兩票結(jié)算”的存在是符合稅法規(guī)定的，但應(yīng)限定為：在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費的決算方式。為何要這樣限定呢？這里的關(guān)鍵是出廠價銷售貨物，即銷售行為發(fā)生地點是在銷售方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運回并支付運費責(zé)任。反之若銷售行為發(fā)生地點是在購買方，則貨物運送的責(zé)任是銷售方，顯然就不存在“兩票結(jié)算”基礎(chǔ)。因為按照《增值稅條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定，銷售方的“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅”，其承擔(dān)的運費可以作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，憑什么支付運費?所以，我們得出的結(jié)論是“兩票結(jié)算”僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算。

達(dá)縣某電廠被查補稅款的原因就在于此：該廠在購進(jìn)原煤時依據(jù)到廠質(zhì)檢計量后確定購進(jìn)結(jié)算價款，即銷售行為發(fā)生地點是在購買方，貨物運送（包括運輸途中的風(fēng)險）責(zé)任是銷售方，運費也就該由銷售方承擔(dān)并作進(jìn)項抵扣，顯然不存在支付“代墊運費”。本應(yīng)按到廠結(jié)算價索取貨物銷售發(fā)票并支付貨款，卻錯誤地與供煤單位按煤價加運費來結(jié)算貨款，最終誤將購貨款分解為運費，進(jìn)而導(dǎo)致誤抵運費進(jìn)項稅額被查補稅。

宣漢某煤礦正好相對應(yīng)，本應(yīng)將焦煤按混合銷售價款填開增值稅專用發(fā)票收取銷售貨款，并按規(guī)定抵扣運費進(jìn)項稅額。卻誤按“兩票結(jié)算”方式，隨意加大運費金額減少增值稅計稅依據(jù)，還誤以為這樣繳運輸業(yè)營業(yè)稅后可以少繳更多的增值稅是一條節(jié)稅的捷徑，最終落得被查出后連補帶罰，得不償失，名利雙丟。

上述兩案例的共同點就是誤認(rèn)為可以不受條件限制地選擇結(jié)算方式進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到合法節(jié)稅的目的。但其突破稅法規(guī)定的界限想當(dāng)然的運用“兩票結(jié)算”來壓低增值稅稅基的做法，帶來的必然結(jié)果肯定是“雞飛蛋打”。

二、“兩票結(jié)算”的動因及帶來的稅收征管難度分析

1．利益的驅(qū)動是利用“兩票結(jié)算”偷逃稅收的動因。

少數(shù)負(fù)有納稅義務(wù)的集體和個人為追逐個人經(jīng)濟(jì)利益最大化，千方百計利用“兩票結(jié)算”來分解、隱瞞銷售收入。一方面購銷雙方有利都想實行“兩票結(jié)算”。當(dāng)銷售方把貨物混合銷售收入分解轉(zhuǎn)化為運費收入后，銷售方可以少繳增值稅（運輸營業(yè)稅負(fù)低于增值稅），購進(jìn)方也能由于低繳高抵帶來購進(jìn)成本降低；另一方面“地稅征管國稅抵扣”的模式給不法者有可乘之機。由于地稅部門對運輸業(yè)戶只要按運費收入納稅就可代開運輸開票，對于運票填開內(nèi)容的真實性難以進(jìn)行跟蹤管理。這樣納稅人既可以冒名取得代開的運票，又能夠以運費名義收取貨物銷售收入，還能夠?qū)⑦@部分收入加以隱瞞。宣漢某煤礦在銷售貨物時就是如此：該廠在去年2月銷售703噸焦炭，按每噸300元填開增值稅專用發(fā)票，另外按每噸運費400元（實際支付給承運人每噸150元）填開運票，在國稅部門追問時便以“土焦不好賣銷價低，運距長路又爛運費高”來搪塞。這以后又如法炮制，只是手段翻新，直接以承運人的名義集中到當(dāng)?shù)氐囟悪C關(guān)開具運票收款后根本不入賬，連所得稅一并偷逃。同年7月該廠更是直接將應(yīng)收的貨款273.9萬元，按5%支付13.7萬元給購貨方某縣冶金廠自行到當(dāng)?shù)氐囟惒块T開具運票，不在該廠所在地留下任何痕跡。該廠在利益的驅(qū)使下利用“兩票結(jié)算”偷逃稅收可以說是機關(guān)算盡，膽大妄為。

2．稅制不完善是“兩票結(jié)算”方式下稅收征管難的根源。

首先，在管理體制方面，兩個稅務(wù)機關(guān)管理運輸業(yè)稅收，地稅管運票并征收營業(yè)稅，國稅管貨物運輸進(jìn)項稅抵扣，涉及兩個稅種分別由國、地兩個稅務(wù)機關(guān)管理，各自的管理側(cè)重點不同，造成難以避免的征管漏洞和抵扣不銜接的現(xiàn)象。

其次，從增值稅管理機制上看，繳納營業(yè)稅的運費要進(jìn)入增值稅鏈條抵扣機制，可國稅部門既不管運票及使用，也不管營運收入和收益，再加上運輸業(yè)經(jīng)營的特殊性，存在大量的代開運費發(fā)票行為，真業(yè)務(wù)假開、假業(yè)務(wù)真開難以查實，給抵扣管理帶來不可避免的漏洞。

第三，稅法規(guī)定不嚴(yán)密。雖然增值稅條例及細(xì)則規(guī)定了“代墊運費”的條件，但沒有追溯規(guī)定運費該由誰承擔(dān)的界限，少數(shù)納稅人就趁混水摸魚，將實際上是“送貨制”的混合銷售行為，通過購銷合同寫明運費由購貨方承擔(dān)，使納稅人存在在選擇繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅上作文章，進(jìn)而導(dǎo)致增值稅征管中爭議加大。達(dá)縣某電廠查補稅就是如此。該廠所購進(jìn)電煤均是到廠計量質(zhì)檢后形成結(jié)算貨款依據(jù)，顯然，這之前的運輸是由銷售方負(fù)責(zé)，但有的購銷合同卻明確“由購貨方承擔(dān)運費”，給稅收征管和檢查增加了難度。

三、把握關(guān)鍵揭穿“兩票結(jié)算”方式下的偷逃稅行為

目前利用“兩票結(jié)算”分解銷售收入雖較為普遍，但若把握以下關(guān)鍵點和關(guān)鍵環(huán)節(jié)就可以查清銷售的真相。

1．把握交易地點，查貨物的銷售方式，明確該誰承擔(dān)運費。從理論上講，購銷雙方可以商定發(fā)貨制、送貨制或中間任意地點交貨。但實際上購貨方往往為注重產(chǎn)品質(zhì)檢，防范運輸途中的風(fēng)險等原因，采取送貨制交易方式。在稅收征管和檢查中，需要從企業(yè)提供的資料和現(xiàn)場查看中分析把握的是:銷售方在什么地點喪失貨物所有權(quán)并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，同時購買方擁有貨物所有權(quán)并形成應(yīng)付貨款。明確交易地點也就明確了誰該承擔(dān)運費，進(jìn)而也明確了能否實行“兩票結(jié)算”，稅收檢查時銷售方能否分解混合收入及購買方能否抵扣運費進(jìn)項稅額就一目了然。

2．把握開票地點，查虛假代開運費行為，核實貨物銷售收入。按規(guī)定辦理稅務(wù)登記手續(xù)后承運單位可以自開運票，承運個人可以由主管地方稅務(wù)局為其代開運票，不需辦理稅務(wù)登記的單位和個人，憑單位證明或個人身份證在單位機構(gòu)所在地或個人車籍地由代開票單位代開貨物運輸業(yè)發(fā)票。但下列兩種情況應(yīng)重點關(guān)注：

一是到購貨方所在地開運票的代墊運費。代墊運費是由于承運人不便于到購貨方收款，而由銷售方為購貨方先墊付，然后憑原票向購買方收款。若承運人或開票地在購貨方還需要銷售方代墊運費嗎？既然不需代墊，為何要實行“兩票結(jié)算”？這顯然是稅收檢查的重點。

二是到第三方開運票的代墊運費。從甲地運到乙地卻到丙地開票，為什么？很多納稅人是為了在組合成虛假的“兩票結(jié)算”進(jìn)項時，為了在虛增成本的同時減少開票支付的地方稅收，而選擇了代開運票收稅低的地點。抓住納稅人虛假之處重點檢查往往可收到事半功倍的效果。

3．把握運票的開票人，是承運人還是由銷售方（包括自行填開或到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門代開），核實是代墊運費、代組織運輸還是經(jīng)營運輸。就開票人而言，代墊運費是銷售方向承運人索票付款后形成的。當(dāng)出現(xiàn)以下三種情況就應(yīng)重點檢查：若是銷售方自行填開運票應(yīng)為混合銷售收入；若是銷售方到地稅部門代開運票則是代組織運輸；若是銷售方向承運人支付運費后加價到地稅部門代開運票就是經(jīng)營運輸也應(yīng)為混合銷售收入。

4．把握物流和資金流的內(nèi)在聯(lián)系，查運票填開內(nèi)容真實性和完整性，核實虛開、高開運費分解貨物銷售收入的行為。這就需要創(chuàng)新稽查方式，改變以往“就帳查帳”的傳統(tǒng)做法，實行“五結(jié)合關(guān)聯(lián)稽查”方法：即進(jìn)銷項檢查與成本檢查相結(jié)合、實地檢查與調(diào)帳檢查相結(jié)合、賬面檢查與邏輯分析相結(jié)合、帳內(nèi)檢查與帳外查證相結(jié)合、銷售方檢查與購進(jìn)方對應(yīng)檢查相結(jié)合。重點檢查企業(yè)貨物取得的真實性、購進(jìn)貨物的運費該由誰承擔(dān)、購銷雙方資金收支是否相對應(yīng)等，進(jìn)而查實其運票填開內(nèi)容真實性和進(jìn)項稅額抵扣的合法性。

上述方法雖能夠有效地查清利用“兩票結(jié)算”分解銷售收入的不法行為，有利于提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管質(zhì)量。但我們也要清醒地認(rèn)識到這只是解決當(dāng)前問題的有效措施，而要從根本上解決“兩票結(jié)算”的稅收征管問題，就需要從稅制改革上入手，將運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，消除兩個稅種之間的征收與抵扣差異，避免國、地稅兩個稅務(wù)機關(guān)在稅收征管上的交叉，依靠增值稅的鏈條控管機制和金稅工程嚴(yán)密監(jiān)控體系，從根本上杜絕不法分子的非分之想。