1999年6月28日財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“非貨幣性交易準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易中資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、損益的確認(rèn)條件、資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定，以及信息披露作出系統(tǒng)規(guī)定。

概括地說(shuō)，在非貨幣性交易準(zhǔn)則中，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以貨易貨，不收付款項(xiàng)。所以，非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題是以什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)格，以及是否確認(rèn)交易損益。總體來(lái)說(shuō)，對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)：

第一，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易劃分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二，為便于具體操作，該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其分別作了具體規(guī)定。

第三，謹(jǐn)慎原則在非貨幣性交易會(huì)計(jì)中得到了充分體現(xiàn)。

非貨幣性交易準(zhǔn)則的核心是：資產(chǎn)的計(jì)量和損益的確認(rèn)，而兩者又是相互影響的。為了正確進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，必須確定判斷標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則將盈利過(guò)程是否完成作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

一、非貨幣性交易的計(jì)量問(wèn)題

會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)符合要素定義的項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)量化的過(guò)程。交易中的貨幣數(shù)量衡量著商品價(jià)值的大小，在復(fù)式簿記系統(tǒng)中會(huì)計(jì)記錄交易中的貨幣數(shù)額，對(duì)商品的價(jià)值進(jìn)行反映，進(jìn)而揭露整筆交易的信息。但是，不可避免的，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中仍存在著不通過(guò)以貨幣媒介手段進(jìn)行的交易，這就對(duì)會(huì)計(jì)提出了難題，會(huì)計(jì)如何對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行核算？

在會(huì)計(jì)上，我們以一個(gè)企業(yè)為主體，交換中的商品在企業(yè)中具體表現(xiàn)為對(duì)企業(yè)有價(jià)值的各種資產(chǎn)。我們可以這樣描述一般的以貨幣為媒介的交換過(guò)程：資產(chǎn)A=貨幣=資產(chǎn)B.顯然，一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的價(jià)值隨著其轉(zhuǎn)化為貨幣的過(guò)程的結(jié)束而實(shí)現(xiàn)。但在非貨幣性交易中，中間的貨幣媒介消失了，這樣，交換表達(dá)式變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)A＞資產(chǎn)B，資產(chǎn)A＜資產(chǎn)B，或是資產(chǎn)A=資產(chǎn)B.我們用復(fù)式記帳原理描述交易如下：資產(chǎn)A一資產(chǎn)B＞0=0，＜0.可以看出，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，對(duì)貨幣性交易的記錄就成了對(duì)商品價(jià)值的計(jì)量，進(jìn)而演化成損益的確認(rèn)問(wèn)題。換言之：（1）資產(chǎn)A、資產(chǎn)B究竟該用何種價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；（2）究竟在交換中有沒(méi)有損益產(chǎn)生。要解決這兩個(gè)問(wèn)題，我們必須從一些基本的問(wèn)題入手。

二、在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中會(huì)計(jì)的地位

經(jīng)濟(jì)學(xué)中的現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為：在市場(chǎng)中企業(yè)之所以存在是因?yàn)樗梢詼p少交易成本。科斯認(rèn)為，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對(duì)價(jià)格機(jī)制的替代?！逼髽I(yè)和市場(chǎng)是兩種相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。在市場(chǎng)中，企業(yè)之外，價(jià)格機(jī)制調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對(duì)生產(chǎn)的調(diào)節(jié)是通過(guò)一系列的交易實(shí)現(xiàn)的，在企業(yè)內(nèi)部，這些交易消失了，與這些交易聯(lián)系的復(fù)雜的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家——協(xié)調(diào)者。這樣，企業(yè)成為一群有自身利益的個(gè)人的組合，他們每個(gè)人都為生產(chǎn)過(guò)程提供某種的技術(shù)投入（人工、管理技術(shù)、資本、原材料，等等）。人們?cè)谧非髠€(gè)人的利益最大化的過(guò)程中必然會(huì)發(fā)生沖突。為了減少這些沖突，人們便與企業(yè)，而不是與單獨(dú)的其余個(gè)人，簽定契約來(lái)明確各自享有的在企業(yè)中的特定權(quán)利。企業(yè)家就是充當(dāng)企業(yè)代表的個(gè)人。我們將簽約過(guò)程分為三個(gè)步驟：（1）簽約前的信息搜尋；（2）契約的簽訂；（3）簽約后的監(jiān)督。契約明確了企業(yè)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量的分配。

眾所周知，會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)生活的一部分，它存在于市場(chǎng)、企業(yè)中的，會(huì)計(jì)主體是企業(yè)這個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。這個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)在契約過(guò)程中到底起什么作用呢？對(duì)簽約過(guò)程的三個(gè)步驟稍加分析，我們很容易看出會(huì)計(jì)在簽約前的信息搜尋，以及簽約后的監(jiān)督中都發(fā)揮著重要作用。在簽約前的信息搜尋過(guò)程中，會(huì)計(jì)為即將成為契約一方的當(dāng)事人充分提供關(guān)于企業(yè)價(jià)值——表現(xiàn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、時(shí)間分布，以及相關(guān)的不確定性的預(yù)測(cè)、比較和評(píng)價(jià)的信息；同樣，在契約監(jiān)督過(guò)程中，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被用于契約限制條件的制定和契約執(zhí)行情況的評(píng)價(jià)、檢驗(yàn)中。所以會(huì)計(jì)是訂約過(guò)程的一個(gè)重要部分，主要致力于提供可靠、相關(guān)的服務(wù)于訂約過(guò)程的信息。據(jù)此，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)能達(dá)到的最終目標(biāo)可表述為：會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠公允地反映一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的金額，其時(shí)間分布和相關(guān)的不確定性的預(yù)測(cè)、比較和評(píng)價(jià)的利于契約簽定的信息。

一、關(guān)于基本概念

（一）預(yù)付帳款是不是非貨幣性資產(chǎn)？根據(jù)準(zhǔn)則指南關(guān)于定義的說(shuō)明，非貨幣性資產(chǎn)的“最基本特征是，其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的”。對(duì)照定義，預(yù)付帳款首先必須能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其次這種利益表現(xiàn)為貨幣在金額上是不固定的。那么，預(yù)付帳款能不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益？所謂經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以是收益，也即在耗費(fèi)成本基礎(chǔ)上的增值額。之所以能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，原因之一在于該要素的稀有性；其二是它的有用性，即可以提供經(jīng)濟(jì)利益。預(yù)付帳款從根本上說(shuō)屬于往來(lái)款的性質(zhì)，它在未來(lái)能?chē)?guó)企業(yè)帶來(lái)是的等價(jià)交換產(chǎn)生的其他資產(chǎn)，并不會(huì)直接產(chǎn)生收益。另外，預(yù)付帳款也不具備產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)原因。所以，筆者認(rèn)為不應(yīng)將預(yù)付帳款劃為非貨幣性資產(chǎn)。

（二）待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的區(qū)別。準(zhǔn)則將待售資產(chǎn)定義為“為出售而持有的非貨性資產(chǎn)”；非待售資產(chǎn)“是指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)”。準(zhǔn)則指南指出，“二者區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不同”。筆者認(rèn)為，以企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的目的作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)似是而非乎有些主觀，比如，非貨幣性資產(chǎn)中的半成品，企業(yè)既可以自用，也可以銷(xiāo)售，實(shí)際工作中怎樣判斷？準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)該類(lèi)介于銷(xiāo)售和自用的資產(chǎn)予以進(jìn)一步說(shuō)明。

二、關(guān)于損益的確認(rèn)

準(zhǔn)則依據(jù)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則，將非貨幣性交易劃分為同類(lèi)和非同類(lèi)交易，同類(lèi)交易中以低價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)，盡量不確認(rèn)收益；非同類(lèi)交易按照換出資產(chǎn)的公允市價(jià)與帳面價(jià)值間差額確認(rèn)損益。這樣處理對(duì)于限制非貨幣性交易的發(fā)生、防止人為地虛增資產(chǎn)與收益有一定的作用，但其中有些問(wèn)題：其一同類(lèi)交易與非同類(lèi)交易間區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)容易被人為操縱，使得利潤(rùn)不實(shí)失去可比性；其二，如果同類(lèi)交易不確認(rèn)收益，那企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該為此交納所得稅？準(zhǔn)則中對(duì)于稅的問(wèn)題一采取滿(mǎn)足納稅的要求，比如增值稅，無(wú)論企業(yè)非貨幣性交易屬于哪種類(lèi)型，涉及的增值稅都需按照交易的公允價(jià)值計(jì)繳，增值稅是對(duì)“銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)中貨物”等行為片收的稅金，對(duì)非貨幣性交易征收增值稅顯然是將其視為銷(xiāo)售活動(dòng)，既然如此，就應(yīng)按昭交易的公允價(jià)值與交換資產(chǎn)的帳面價(jià)值差額視同為銷(xiāo)售利潤(rùn)征收所得稅，那么，準(zhǔn)則實(shí)際上把交換損益看作“永久性差異”。誠(chéng)然，會(huì)計(jì)與稅法間允許存在這類(lèi)差異，然而，筆者傾向于盡量減少該種差異，因?yàn)檫@顯然會(huì)使實(shí)際工作變得復(fù)雜化。因此，筆者認(rèn)為對(duì)于所有非貨幣性交易都可視同銷(xiāo)售確認(rèn)損益，在住處披露中把這部分損益予以單獨(dú)列示。這樣做的好處在于能夠使實(shí)際操作工作變得簡(jiǎn)潔，同時(shí)損益的計(jì)算也有一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)可比性。

三、關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)

[摘要]財(cái)政部于2006年2月5號(hào)正式了非貨幣性資產(chǎn)交換38項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文旨在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析，以便深刻理解新準(zhǔn)則。

[關(guān)鍵詞]非貨幣性交易補(bǔ)價(jià)公允價(jià)值賬面價(jià)值

隨著我國(guó)的證券市場(chǎng)的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，非貨幣性交易也越來(lái)越多，為了適應(yīng)證券市場(chǎng)的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的不斷變化，財(cái)政部自1999年制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》并于2001年進(jìn)行了修訂。2006年2月25日，財(cái)政部為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，再次修訂和了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。本文旨在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的差異作一比較分析。

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性交易有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易并不意味著不涉及任何性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣性交易。

用非貨幣性資產(chǎn)交換的行為會(huì)體現(xiàn)在互惠轉(zhuǎn)讓中。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所進(jìn)行的各類(lèi)交易，按照交易行為的性質(zhì)，可分為互惠轉(zhuǎn)讓和非互惠轉(zhuǎn)讓?；セ蒉D(zhuǎn)讓?zhuān)侵敢粋€(gè)企業(yè)和另一個(gè)企業(yè)之間的交換，其結(jié)果是企業(yè)以換出資產(chǎn)為代價(jià)換入資產(chǎn)。非互惠轉(zhuǎn)讓是指資產(chǎn)的單方向轉(zhuǎn)讓?zhuān)梢粋€(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或是由所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。這里所講的非貨幣性交易僅指非貨幣性資產(chǎn)交換，也就是互惠轉(zhuǎn)讓。而非互惠轉(zhuǎn)讓不具有交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，所以不包括在非貨幣性交易中。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

一、關(guān)于基本概念

（一）預(yù)付帳款是不是非貨幣性資產(chǎn)？根據(jù)準(zhǔn)則指南關(guān)于定義的說(shuō)明，非貨幣性資產(chǎn)的“最基本特征是，其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的”。對(duì)照定義，預(yù)付帳款首先必須能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，其次這種利益表現(xiàn)為貨幣在金額上是不固定的。那么，預(yù)付帳款能不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益？所謂經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以是收益，也即在耗費(fèi)成本基礎(chǔ)上的增值額。之所以能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，原因之一在于該要素的稀有性；其二是它的有用性，即可以提供經(jīng)濟(jì)利益。預(yù)付帳款從根本上說(shuō)屬于往來(lái)款的性質(zhì)，它在未來(lái)能?chē)?guó)企業(yè)帶來(lái)是的等價(jià)交換產(chǎn)生的其他資產(chǎn)，并不會(huì)直接產(chǎn)生收益。另外，預(yù)付帳款也不具備產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)原因。所以，筆者認(rèn)為不應(yīng)將預(yù)付帳款劃為非貨幣性資產(chǎn)。

（二）待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)的區(qū)別。準(zhǔn)則將待售資產(chǎn)定義為“為出售而持有的非貨性資產(chǎn)”；非待售資產(chǎn)“是指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)”。準(zhǔn)則指南指出，“二者區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不同”。筆者認(rèn)為，以企業(yè)持有非貨幣性資產(chǎn)的目的作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)似是而非乎有些主觀，比如，非貨幣性資產(chǎn)中的半成品，企業(yè)既可以自用，也可以銷(xiāo)售，實(shí)際工作中怎樣判斷？準(zhǔn)則應(yīng)該對(duì)該類(lèi)介于銷(xiāo)售和自用的資產(chǎn)予以進(jìn)一步說(shuō)明。

二、關(guān)于損益的確認(rèn)

準(zhǔn)則依據(jù)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則，將非貨幣性交易劃分為同類(lèi)和非同類(lèi)交易，同類(lèi)交易中以低價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)，盡量不確認(rèn)收益；非同類(lèi)交易按照換出資產(chǎn)的公允市價(jià)與帳面價(jià)值間差額確認(rèn)損益。這樣處理對(duì)于限制非貨幣性交易的發(fā)生、防止人為地虛增資產(chǎn)與收益有一定的作用，但其中有些問(wèn)題：其一同類(lèi)交易與非同類(lèi)交易間區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)容易被人為操縱，使得利潤(rùn)不實(shí)失去可比性；其二，如果同類(lèi)交易不確認(rèn)收益，那企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該為此交納所得稅？準(zhǔn)則中對(duì)于稅的問(wèn)題一采取滿(mǎn)足納稅的要求，比如增值稅，無(wú)論企業(yè)非貨幣性交易屬于哪種類(lèi)型，涉及的增值稅都需按照交易的公允價(jià)值計(jì)繳，增值稅是對(duì)“銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)中貨物”等行為片收的稅金，對(duì)非貨幣性交易征收增值稅顯然是將其視為銷(xiāo)售活動(dòng)，既然如此，就應(yīng)按昭交易的公允價(jià)值與交換資產(chǎn)的帳面價(jià)值差額視同為銷(xiāo)售利潤(rùn)征收所得稅，那么，準(zhǔn)則實(shí)際上把交換損益看作“永久性差異”。誠(chéng)然，會(huì)計(jì)與稅法間允許存在這類(lèi)差異，然而，筆者傾向于盡量減少該種差異，因?yàn)檫@顯然會(huì)使實(shí)際工作變得復(fù)雜化。因此，筆者認(rèn)為對(duì)于所有非貨幣性交易都可視同銷(xiāo)售確認(rèn)損益，在住處披露中把這部分損益予以單獨(dú)列示。這樣做的好處在于能夠使實(shí)際操作工作變得簡(jiǎn)潔，同時(shí)損益的計(jì)算也有一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)可比性。

三、關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)

2001年1月財(cái)政部以財(cái)會(huì)［2001］第7號(hào)文件頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》，對(duì)我國(guó)非貨幣性交易業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理予以規(guī)范。美國(guó)對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稱(chēng)為《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)》）。本文對(duì)中美兩國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行比較，旨在增強(qiáng)對(duì)非貨幣性交易不同規(guī)范的認(rèn)識(shí)和理解，并提出幾點(diǎn)建議。

一、關(guān)于定義

1．非貨幣性交易。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中的非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。美國(guó)《第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)》中，非貨幣性交易指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。其中，交換是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄟ^(guò)轉(zhuǎn)讓?zhuān)髽I(yè)以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)而取得資產(chǎn)和勞務(wù)，或者償還一項(xiàng)負(fù)債。非互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵纲Y產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓?zhuān)梢粋€(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或者由企業(yè)所有者或其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。從上述定義可以看出，我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則沒(méi)有包括非貨幣性負(fù)債交換和非互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)秦泿判越灰讓?duì)象主要是非貨幣性資產(chǎn)。

2．貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于貨幣性資產(chǎn)的定義，我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。美國(guó)《第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)》中指由合同或通過(guò)其他方法規(guī)定了貨幣金額的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、以現(xiàn)金方式收回的長(zhǎng)期或短期應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)。根據(jù)以上定義，可以看到我國(guó)和美國(guó)對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義基本相似，并無(wú)實(shí)質(zhì)差別，都是指貨幣金額固定的或能夠確定的資產(chǎn)。

3．非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)的定義，我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》作了如下描述：指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。美國(guó)《第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)》中指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，如存貨、普通股投資、固定資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)最基本的特征是：其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。

4．公允價(jià)值。我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第133號(hào)——衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)》對(duì)公允價(jià)值的定義是：在當(dāng)前交易中，雙方自愿買(mǎi)入（承擔(dān)）或賣(mài)出（清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）所使用的金額，換言之，該項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）是在非強(qiáng)迫或清算（或拍賣(mài)）的情形下買(mǎi)入（承擔(dān)）或賣(mài)出（清償）的。從上述定義可以看出，雖然兩國(guó)對(duì)公允價(jià)值定義的表述不盡相同，但都指明公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性的交易、清算或拍賣(mài)中成交的金額。

1999年6月28日財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“非貨幣性交易準(zhǔn)則”）。該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易中資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、損益的確認(rèn)條件、資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定，以及信息披露作出系統(tǒng)規(guī)定。

概括地說(shuō)，在非貨幣性交易準(zhǔn)則中，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性交易最大的特點(diǎn)是以貨易貨，不收付款項(xiàng)。所以，非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題是以什么價(jià)格作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)格，以及是否確認(rèn)交易損益。總體來(lái)說(shuō)，對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)：

第一，將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上，將非貨幣性交易劃分為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換和不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二，為便于具體操作，該準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)其分別作了具體規(guī)定。

第三，謹(jǐn)慎原則在非貨幣性交易會(huì)計(jì)中得到了充分體現(xiàn)。

非貨幣性交易準(zhǔn)則的核心是：資產(chǎn)的計(jì)量和損益的確認(rèn)，而兩者又是相互影響的。為了正確進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，必須確定判斷標(biāo)準(zhǔn)。該準(zhǔn)則將盈利過(guò)程是否完成作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2004年12月了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第153號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》(FAS153)，對(duì)1973年5月并于同年9月30號(hào)開(kāi)始實(shí)施的APB意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)《非貨幣性交易》進(jìn)行修訂，以消除其與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)房和設(shè)備》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》有關(guān)計(jì)量指南之間的某些差異，該準(zhǔn)則于2005年6月開(kāi)始實(shí)施。新規(guī)定對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理仍以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，但對(duì)APB意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)包含的該原則的例外進(jìn)行了修訂，即排除同類(lèi)生產(chǎn)性資產(chǎn)交換的例外，將其替換為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的一般例外。FAS153對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了規(guī)范，如果一項(xiàng)非貨幣性交換能夠?qū)е轮黧w的未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生重大的變化，則該交換就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。并對(duì)一項(xiàng)交換是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”提供了判斷標(biāo)準(zhǔn)。

一、交易的性質(zhì)和對(duì)象

APB意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)，將交換定義為，“交換（或交換交易）是指一個(gè)主體與另一個(gè)主體之間的互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄟ^(guò)轉(zhuǎn)讓?zhuān)黧w以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項(xiàng)負(fù)債?！痹摱x明確了交換的性質(zhì)為互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)粨Q的對(duì)象可以是資產(chǎn)、勞務(wù)或負(fù)債。而FAS153只對(duì)APB意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)中的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、有關(guān)非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)委員會(huì)注意到有些交易表面上看似為非貨幣性交易，實(shí)則不然，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)所換出資產(chǎn)在實(shí)質(zhì)上還持續(xù)涉入，則不應(yīng)當(dāng)將這些交易確認(rèn)為非貨幣性交易。遵循實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，委員會(huì)對(duì)“交換（或交換交易）”的界定進(jìn)行了修正，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換加以更為嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時(shí)，才應(yīng)作為交換”。只有在交易雙方對(duì)換出資產(chǎn)“不再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性持續(xù)涉入”，才能將非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為一項(xiàng)交換。

二、交易的計(jì)量原則

非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的一個(gè)主要方面就是，換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題，即如何計(jì)量所收到的資產(chǎn)的成本。在貨幣性交易中，貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債提供了計(jì)量收到資產(chǎn)或勞務(wù)成本的基礎(chǔ)，但是對(duì)于非貨幣性交易中換入資產(chǎn)如何計(jì)價(jià)的問(wèn)題，卻存在著不同的會(huì)計(jì)處理方法。APB意見(jiàn)書(shū)第29號(hào)規(guī)定了非貨幣性交易的基本計(jì)量原則：非貨幣性交易應(yīng)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。如果所收到資產(chǎn)的公允價(jià)值比所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值更加明顯，則應(yīng)以所收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量成本，但對(duì)相似資產(chǎn)之間的交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面金額作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。FAS153規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍應(yīng)按該原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但對(duì)上述原則的例外情況進(jìn)行了如下修訂：只有在符合以下任一條件時(shí)，非貨幣性交換應(yīng)建立在所放棄的資產(chǎn)的賬面金額的基礎(chǔ)上（如果合適的話(huà)，則應(yīng)減去已發(fā)生的減值），而不應(yīng)建立在交換資產(chǎn)的公允價(jià)值的基礎(chǔ)上：

1.公允價(jià)值無(wú)法合理確定。所收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值在合理范圍內(nèi)無(wú)法合理確定；

企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于種種原因往往會(huì)發(fā)生一些非貨幣性交易，比如相互之間交換資產(chǎn)等。這種交易有助于企業(yè)相互之間調(diào)劑余缺，盤(pán)活存量資產(chǎn)。本文對(duì)這種交易的會(huì)計(jì)處理做一簡(jiǎn)要介紹，希望能夠提供一些有益的啟迪。

一、非貨幣性交換的會(huì)計(jì)處理

非貨幣性交換業(yè)務(wù)處理的核心問(wèn)題是對(duì)收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按何種價(jià)值入帳。一般說(shuō)來(lái)，其處理原則是：

（1）應(yīng)按交出的非貨幣性項(xiàng)目的公正價(jià)值入帳；

（2）如果交出的非貨幣性項(xiàng)目的公正價(jià)值無(wú)法確定，則收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按接收項(xiàng)目的公正價(jià)值入帳；

（3）如果交出項(xiàng)目和接收項(xiàng)目的公正價(jià)值都無(wú)法確定，那么收到的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按交出項(xiàng)目的帳面價(jià)值入帳；

為進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于1999年6月28日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。準(zhǔn)則填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的一項(xiàng)空白，并充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則，其實(shí)施必將提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，更利于為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者服務(wù)。

謹(jǐn)慎性原則（又稱(chēng)穩(wěn)健原則），是指在會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。該原則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的過(guò)程中得到了充分的運(yùn)用。

一、在會(huì)計(jì)確認(rèn)中的運(yùn)用

從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面看，準(zhǔn)則把對(duì)非貨幣性交易中會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

因?yàn)橘Y產(chǎn)的價(jià)值等于資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（貨幣金額）的凈現(xiàn)值總額，針對(duì)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產(chǎn)而言，其價(jià)值也是不定的。如果此類(lèi)資產(chǎn)之間的全部或部分交易按貨幣性交易原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，那么交易資產(chǎn)的入賬價(jià)值的金額就掩蓋了事實(shí)上價(jià)值或收益的不確定，從而將實(shí)質(zhì)上的不確定轉(zhuǎn)化為形式上的確定，增中了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則把凡是給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定或不固定的資產(chǎn)均界定為非貨幣性資產(chǎn)，并將它們這間的交易按不同于貨幣性交易原則的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。雖然這有時(shí)可能造成實(shí)質(zhì)上低估資產(chǎn)或收益，但為了降低會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)及其交易進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，保持了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。

由于貨幣性交易是根據(jù)資產(chǎn)市價(jià)（或談判價(jià)（進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質(zhì)產(chǎn)的非貨幣性交易（特別是同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易）視同貨幣性交易處理，很容易導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)價(jià)值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤(rùn)，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)）的比例低于25%時(shí)，該交易按非貨幣性交易原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從而將對(duì)涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥的基礎(chǔ)上。